O direito internacional já regulamenta há tempos o fenômeno da dupla tributação fiscal, que ocorre quando uma sociedade tem os mesmos lucros tributados 2 vezes, no que se denomina dupla tributação internacional. Na primeira vez os lucros são tributados no Estado em que a sociedade tem sua sede/residência e, na segunda, no Estado em que os produziu por meio de sua filial (sede secundária)
As convenções contra a dupla tributação que regulam o fenômeno da dupla tributação fiscal
Para estabelecer um conjunto uniforme de regras do regime fiscal internacional, diversos países firmaram convenções contra a dupla tributação. Paralelamente, a UE editou a chamada Diretiva Mãe-Filha, que prevê tributações fiscais neutras do ponto de vista da concorrência para os grupos de sociedades de Estados-Membros diferentes e para uniformizar e regulamentar as relações fiscais entre a Sociedade Mãe com residência em um Estado da União e a Sociedade Filha com sede secundária em outro Estado.
O que estabelece a diretiva mãe-filha e qual é o seu âmbito de aplicação
Sob determinadas condições, a Diretiva Mãe-Filha previu que o pagamento dos dividendos por parte de uma sociedade Filha estabelecida em um Estado-Membro, à sociedade Mãe estabelecida em outro Estado-Membro, não sofra qualquer retenção no país da sociedade Filha.
O objetivo da diretiva: eliminar a dupla tributação fiscal sobre os dividendos e sobre os lucros societários
A isenção de retenção na fonte visa eliminar a dupla tributação jurídica dos dividendos, que de outra forma seriam tributados duas vezes: a primeira sob a forma de retenção na fonte no país da sociedade Filha e a segunda a cargo da sociedade Mãe no país de residência. Além disso, a diretiva se propõe a eliminar a dupla tributação econômica sobre os lucros societários, os quais normalmente já sofrem a tributação a cargo da sociedade que os produz, com o risco então de uma segunda tributação sob a forma de dividendos a cargo do sócio que os recebe (método do crédito de imposto ou da isenção em favor da sociedade mãe).
Aplicação da diretiva “mãe/filha” sobre os dividendos de saída
A Diretiva Mãe Filha é uma disciplina de favor que permite:
- A não aplicação da retenção na saída sobre os dividendos pagos no âmbito da UE;
- A eventual restituição da retenção sofrida pela sociedade que recebe o dividendo no âmbito da UE.
Os requisitos necessários para que se possa usufruir do regime de tributação previsto pela diretiva
Para que se aplique a Diretiva 2011/96/UE Mãe/Filha, é necessário que sejam respeitadas as seguintes condições:
- As sociedades devem ser substancialmente sociedades de capital;
- A sociedade mãe deve deter uma participação direta não inferior a 10% do capital da sociedade que distribui os lucros;
- As sociedades devem residir, para fins fiscais, em um Estado-Membro da União Europeia;
- As sociedades devem estar sujeitas a regime de tributação no Estado de residência, sem que possam usufruir de regimes opcionais ou de isenção que não sejam territorial ou temporalmente limitados;
- A participação societária é detida ininterruptamente por pelo menos dois anos.
Quando estão presentes as condições descritas, o sujeito não residente que recebeu os dividendos pode requerer, alternativamente:
- A restituição da retenção efetuada pela sociedade filha (artigo 27-bis, parágrafo 1º, DPR n. 600/73);
ou
- A isenção total da aplicação da retenção na saída sobre os dividendos (art. 27-bis, parágrafo 3º, DPR n. 600/73).
A convenção Itália-Inglaterra contra a dupla tributação e a diretiva mãe-filha aplicadas ao caso da sentença da Cassação 20646/2021
Apesar dos diversos instrumentos normativos a que se pode recorrer, as controvérsias sobre a dupla tributação não são nada raras. Uma recente sentença da Cassação ( 20646/2021) reconheceu o direito de uma sociedade inglesa de se beneficiar da previsão contida no artigo 10, parágrafo 4º, alínea b) da convenção contra a dupla tributação entre Itália e Reino Unido, em relação a dividendos distribuídos por uma sociedade italiana e recebidos em 2003. No plano processual, a chamada circular sobre a diretiva mãe-filha 151/E de 2004 já havia confirmado a existência do direito.
O que estabelece a convenção contra a dupla tributação entre a Itália e a Inglaterra
Em síntese, a convenção Itália-Inglaterra contra a dupla tributação estabelece que uma sociedade residente no Reino Unido que detenha, também em conjunto com sociedades coligadas, ao menos 10% da sociedade italiana que paga o dividendo, tem direito a um valor equivalente a 50% do crédito de imposto que seria devido caso o próprio dividendo tivesse sido recebido por uma pessoa física italiana. Como é sabido, conforme as diferentes convenções, o gozo de tais direitos está condicionado a uma série de requisitos. Neste caso, o direito está condicionado à dupla condição de que o dividendo concorra para formar a base tributável da sociedade inglesa e de que seja aplicada a retenção prevista pela convenção (5%). Na apresentação do pedido de restituição nos termos da Circular sobre a Diretiva Mãe-Filha, a Sociedade havia esclarecido que a retenção de 5% deveria ser aplicada tanto sobre o dividendo quanto sobre o valor correspondente à metade do crédito de imposto.
A circular sobre a diretiva mãe-filha no caso da dupla tributação
Nos termos da circular, caso a sociedade filha italiana não tivesse efetuado a retenção sobre o dividendo, a sociedade mãe inglesa teria, de todo modo, direito ao pagamento da quantia prevista pela convenção, mas o fisco italiano deveria reter, do valor pago, a retenção de 5% calculada tanto sobre o valor dos dividendos quanto sobre o crédito de imposto. A decisão da Cassação decorre do fato de que o pedido da Sociedade inglesa não foi acolhido pelos órgãos do fisco italiano.
A exclusão do princípio de alternatividade de aplicação entre diretiva e convenção
Em síntese, a Cassação estabeleceu que, na presença da diretiva voltada a atenuar o fenômeno da dupla tributação econômica e jurídica sobre os dividendos, é permitido à sociedade contribuinte que já tivesse recebido os dividendos em isenção de retenção “trocar” esse regime pelo da restituição do crédito de imposto previsto pela convenção. A Cassação estabeleceu um princípio que poderia valer também em outras circunstâncias, ou seja, que não existe um princípio geral de “alternatividade” entre as diretivas e as convenções contra a dupla tributação. Na prática, a jurisprudência da Alta Corte estabeleceu que um contribuinte que tenha inicialmente usufruído dos efeitos de uma diretiva pode, em um segundo momento, por meio de um pedido de restituição, aplicar a convenção internacional mais favorável. O único limite a esse princípio é que não é possível aplicá-lo quando expressamente vedado pela diretiva ou pela norma convencional contra a dupla tributação.
O procedimento amigável (Mutual Agreement Procedure – MAP) para a composição das controvérsias internacionais em matéria de dupla tributação.
O caso descrito diz respeito a uma controvérsia que remonta a 2003 e é útil para estabelecer um princípio, mas é um procedimento demasiado longo para resolver problemas de direito sobre interesses legítimos, especialmente com o aumento dos fluxos econômicos dos mercados digitais. O crescimento dos mercados on-line coloca à prova a solidez dos sistemas fiscais atuais que, em razão dos fenômenos de erosão da base tributável por meio do profit shifting, não conseguem garantir que os lucros sejam tributados onde as atividades econômicas são exercidas e o valor é criado. Por esse motivo, são cada vez mais utilizados os procedimentos de resolução de controvérsias fiscais internacionais (procedimentos MAP), que preveem a consulta direta entre as Administrações fiscais dos países contratantes. Em substância, as Administrações fiscais, por meio de suas respectivas “autoridades competentes“, dialogam a fim de resolver uma controvérsia fiscal internacional. Pode tratar-se, por exemplo, de casos de dupla tributação fiscal, interpretação ou aplicação exata de uma Convenção internacional contra a dupla tributação, etc.
