El derecho internacional ha regulado desde hace tiempo el fenómeno de la doble imposición fiscal, que se produce cuando una sociedad ve gravados dos veces los mismos beneficios, en lo que se denomina doble imposición internacional. La primera vez los beneficios se gravan en el Estado en el que la sociedad tiene su sede de residencia, y la segunda en el Estado en el que los ha generado a través de su sucursal (sede secundaria)
Los convenios para evitar la doble imposición que regulan el fenómeno de la doble tributación fiscal
Para establecer un conjunto uniforme de reglas del régimen fiscal internacional, diversos países han suscrito convenios para evitar la doble imposición. Paralelamente, la UE ha dictado la denominada Directiva Matriz-Filial, que dispone una imposición fiscal neutra desde el punto de vista de la competencia para los grupos de sociedades de distintos Estados Miembros, y que sirve para uniformar y regular las relaciones fiscales entre la Sociedad Matriz con residencia en un Estado de la Unión y la Sociedad Filial con sede secundaria en otro Estado.
Qué establece la directiva matriz-filial y cuál es su ámbito de aplicación
En determinadas condiciones, la Directiva Matriz-Filial ha previsto que el pago de dividendos por parte de una sociedad Filial establecida en un Estado Miembro a la sociedad Matriz establecida en otro Estado Miembro no esté sujeto a ninguna retención en el país de la sociedad Filial.
El objetivo de la directiva: eliminar la doble imposición fiscal sobre los dividendos y los beneficios societarios
La exención de la retención en la fuente tiene por objeto eliminar la doble imposición jurídica de los dividendos, que de otro modo se gravarían dos veces: la primera en forma de retención en la fuente en el país de la sociedad Filial, y la segunda a cargo de la sociedad Matriz en el país de residencia. Además, la directiva se propone eliminar la doble imposición económica sobre los beneficios societarios, que normalmente ya soportan el gravamen a cargo de la sociedad que los genera, con el riesgo de una segunda tributación en forma de dividendos a cargo del socio que los percibe (método del crédito fiscal o de la exención a favor de la sociedad matriz).
Aplicación de la directiva “matriz/filial” sobre los dividendos salientes
La Directiva Matriz-Filial es un régimen favorable que permite:
- La no aplicación de la retención sobre los dividendos salientes distribuidos en el ámbito de la UE;
- La eventual devolución de la retención soportada por la sociedad que percibe el dividendo en el ámbito de la UE.
Los requisitos necesarios para poder acogerse al régimen de tributación establecido por la directiva
Para que resulte aplicable la Directiva 2011/96/UE Matriz/Filial es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:
- Las sociedades deben ser sustancialmente sociedades de capital;
- La sociedad matriz debe poseer una participación directa no inferior al 10% del capital de la sociedad que distribuye los beneficios;
- Las sociedades deben residir, a efectos fiscales, en un Estado miembro de la Unión Europea;
- Las sociedades deben estar sujetas a régimen de tributación en el Estado de residencia, sin poder acogerse a regímenes opcionales o de exención que no estén limitados territorial o temporalmente;
- La participación societaria se mantiene ininterrumpidamente durante al menos dos años.
Cuando concurren las condiciones descritas, el sujeto no residente que ha percibido los dividendos puede solicitar, alternativamente:
- La devolución de la retención practicada por la sociedad filial (artículo 27-bis comma 1, DPR n. 600/73);
o bien
- La exención total de la aplicación de la retención sobre los dividendos salientes (art. 27-bis comma 3 DPR n. 600/73).
El convenio entre Italia e Inglaterra contra la doble imposición y la directiva matriz-filial aplicados al caso de la sentencia de la Corte de Casación 20646/2021
A pesar de los diversos instrumentos normativos a los que se puede recurrir, las controversias sobre la doble imposición no son en absoluto infrecuentes. Una reciente sentencia de la Corte de Casación ( 20646/2021) reconoció el derecho de una sociedad inglesa a beneficiarse de lo previsto en el artículo 10, comma 4, letra b) del convenio contra la doble imposición entre Italia y el Reino Unido, en relación con dividendos distribuidos por una sociedad italiana y percibidos en 2003. En el plano procedimental, la denominada circular sobre la directiva matriz-filial 151/E del 2004 ya había confirmado la existencia de ese derecho.
Qué establece el convenio contra la doble imposición entre Italia e Inglaterra
En sustancia, el convenio Italia-Inglaterra contra la doble imposición establece que una sociedad residente en el Reino Unido que posee, también junto con sociedades vinculadas, al menos el 10% de la sociedad italiana que distribuye el dividendo, tiene derecho a un importe equivalente al 50% del crédito fiscal que le habría correspondido si el dividendo hubiera sido percibido por una persona física italiana. Como es sabido, según los distintos convenios, el goce de tales derechos está sujeto a una serie de condiciones. En este caso, el derecho está sujeto a la doble condición de que el dividendo concurra a formar la base imponible de la sociedad inglesa y de que se aplique la retención prevista por el convenio (5%). En la presentación de la solicitud de devolución conforme a la Circular sobre la Directiva Matriz-Filial, la Sociedad había precisado que la retención del 5% debía aplicarse tanto sobre el dividendo como sobre el importe correspondiente a la mitad del crédito fiscal.
La circular sobre la directiva matriz-filial en el caso de la doble imposición
Conforme a la circular, en el caso de que la sociedad filial italiana no hubiera practicado la retención sobre el dividendo, la sociedad matriz inglesa tenía igualmente derecho al pago de la suma prevista por el convenio, pero el fisco italiano habría debido retener del importe abonado la retención del 5% calculada tanto sobre el importe de los dividendos como sobre el crédito fiscal. La sentencia de la Corte de Casación es consecuencia del hecho de que la solicitud de la Sociedad inglesa no fue aceptada por las oficinas del fisco italiano.
La exclusión del principio de alternatividad de aplicación entre directiva y convenio
En síntesis, la Corte de Casación estableció que, en presencia de la directiva destinada a atenuar el fenómeno de la doble imposición económica y jurídica sobre los dividendos, se permite a la sociedad contribuyente que ya hubiera percibido los dividendos exentos de retención “intercambiar” ese régimen por el de la devolución del crédito fiscal previsto por el convenio. La Corte de Casación estableció un principio que podría ser válido también en otras circunstancias, a saber, que no existe un principio general de “alternatividad” entre las directivas y los convenios contra la doble imposición. En la práctica, la jurisprudencia del Alto Tribunal estableció que un contribuyente que inicialmente se hubiera beneficiado de los efectos de una directiva puede, en un momento posterior, mediante una solicitud de devolución, aplicar el convenio internacional más favorable. El único límite a este principio es que no es posible aplicarlo cuando esté expresamente prohibido por la directiva o por la norma convencional contra la doble imposición.
El procedimiento amistoso (Mutual Agreement Procedure – MAP) para la resolución de controversias internacionales en materia de doble imposición.
El caso descrito se refiere a una controversia que se remonta a 2003 y resulta útil para establecer un principio, pero es un procedimiento demasiado largo para resolver cuestiones de derecho sobre intereses legítimos, especialmente con el aumento de los flujos económicos de los mercados digitales. El crecimiento de los mercados en línea pone a prueba la solidez de los sistemas fiscales actuales que, debido a los fenómenos de erosión de la base imponible mediante el profit shifting, no logran garantizar que los beneficios se graven allí donde se desarrollan las actividades económicas y se crea el valor. Por este motivo, se utilizan cada vez más los procedimientos de resolución de controversias fiscales internacionales (procedimientos MAP), que prevén la consulta directa entre las Administraciones fiscales de los países contratantes. En sustancia, las Administraciones fiscales, a través de sus respectivas “autoridades competentes“, dialogan con el fin de resolver una controversia fiscal internacional. Puede tratarse, por ejemplo, de casos de doble imposición fiscal, de la exacta interpretación o aplicación de un Convenio internacional contra la doble imposición, etc.
